راهنمای کسب کارشناسی ارشد/دکترای مدیریت
مشاوره و ارائه دروس و اطلاعات لازم برای توفیق در کسب مدرک
راهنمای کسب کارشناسی ارشد/دکترای مدیریت
مشاوره و ارائه دروس و اطلاعات لازم برای توفیق در کسب مدرکحسابداری مدیریت فصل دوم
هزینه یابی بر مبنای فعالیت و سیستم مدیریت هزینه
تحولات سریع در صنایع تولیدی جهان ، شامل رقابت سنگین در بازارهای جهانی ، نوآوریهای تکنولوژی و پیشرفت سیستمهای کامپیوتری بوده است. این تحولات موجب شده است که شرکتهایی که توان هم آهنگ کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته اند بصورت شرکتهایی که چنین توانی را نداشته اند از بازار رقابت خارج شوند.
در شرایط جدید، حسابداران مدیریت نیز ناچار از ابداع و بکارگیری روشها و سستمهایی بوده اند که جوابگوی نیازهای روز شرکتها باشد. یکی از ای روشهای جدید ، روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت بوده است که مزایای چشمگیری نسبت به روش سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم دارد.
فصل دوم
هزینه یابی بر مبنای فعالیت و سیستم مدیریت هزینه
تحولات سریع در صنایع تولیدی جهان ، شامل رقابت سنگین در بازارهای جهانی ، نوآوریهای تکنولوژی و پیشرفت سیستمهای کامپیوتری بوده است. این تحولات موجب شده است که شرکتهایی که توان هم آهنگ کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته اند بصورت شرکتهایی که چنین توانی را نداشته اند از بازار رقابت خارج شوند.
در شرایط جدید، حسابداران مدیریت نیز ناچار از ابداع و بکارگیری روشها و سستمهایی بوده اند که جوابگوی نیازهای روز شرکتها باشد. یکی از ای روشهای جدید ، روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت بوده است که مزایای چشمگیری نسبت به روش سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم دارد.
سیستم سنتی هزینه یابی برمبنای حجم
در سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم ، بهای تمام شده هر محصول عبارت است از مجموع هزینه های مواد مستقیم ، کار مستقیم و ساربار ساخت تخصیص یافته. هزینه سربار ساخت نیز با استفاده از نرخ سربار از پیش تعیین شده و مبنای نظیر ساعات کار مستقیم محاسبه تخصیص محاسبه و تخصیص می باید. برای محاسبه نرخ سربار، جمع سربار ساخت بودجه شده بر جمع ساعات کار مستقیم بودجه شده (یا هر مبنای دیگر نظیر ساعات کار ماشین ) تقسیم می شود.
در آن دسته از واحدهای انتفاعی که قیمت محصولات خود را بر اساس افزودن در صدی به جمع بهای تمام شده تعیین می کنند ، پیروی از سیستم سنتی هزینه یابی می تواند موجب بروز مشکلاتی از لحاظ توان جلب مشتریان و رقابت در بازارهای عمده بشود. زیرا بهای تمام شده ای که در این سیستم محاسبه می شود لزوماً معرف هزینه های منابعی که در فعالیتهای مربوط به تولید محصول مورد نظر مصرف شده است نیست.
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
روشهای بکارگرفته شده در این سیستم ، دو مرحله ای است که منتج به تخصیص هزینه سربار به محصولات یا خدمات تولیدی می شود. در مرحله اول، فعالیت های عمده شناسایی و به تناسب منابعی که در هر فغالیت مصرف می شود، هزینه سربار ساخت به آن فعالیتها تخصیص می یابد. سربار ساخت تخصیص یافته به هر فعالیت با عنوان هزینه انباشته فعالیت شناسایی می شود.
پس از تخصیص سربار ساخت به هزینه انباشته فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه مناسب و مربوط بهر یک از فعالیتها تشخیص داده می شوند. سپس ، در مرحله دوم ، هزینه سربار ساخت مربوط به هر یک از فعالیتها به نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید به این خطوط تخصیص داده می شود.
مثال شرکت آلفا – مرحله اول
در شرکت آلفا برای اجرای سیستم ABC ، مطالعات لازم انجام و در مرحله اول، 8 فعالیت عمده شناسایی شد که در چهار طبقه اصلی قرار می گیرد. این فعالیتها در نمودار (1-3) منعکس شده است.
هزینه سر بار ساخت
جمع مبلغ میلیون ریالبودجه شده
فعالیت اصلی
سطح واحد محصول
فعالیت ماشین کاری1212.6میلیون ریال
سطح گروه محصولات
فعالیت تنظیم وراه اندازی 3 میلیون ریال
فعالیت دریافت وبازرسی 200 میلیون ریال
فعالیت جابجایی مواد 600 میلیون ریال
فعالیت کنترل کیفیت 421 میلیون ریال
فعالیت بسته بندی وحمل 250 میلیون ریال
سطح پشتیبانی محصولات
فعالیت مهندسی 700 میلیون ریال
سطح امکانات و تسهیلات
فعالیت عملیات عمومی 507.4 میلیون ریال
سطح واحد محصول : این نوع فعالیت برای هر یک از واحدهای محصول باید انجام شود. نظر به این که در شرکت آلفا لازم است هر یک از واحدهای محصول مدتی از زمان ماشین را صرف کند، لذا فعالیت ماشین کاری ، فعالیتی در سطح واحد محصول محسوب می گردد.
سطح گروه محصولات : این قبیل فعالیتها برای یکایک واحدهای محصول انجام نمی شود بلکه برای گروهی از محصولات انجام می پذیرد. درشرکت آلفا، فعالیتهای مربوط به گروه محصولات عبارتند از تنظیم و راه اندازی ، دریافت و بازرسی ، جابه جایی مواد، کنترل کیفیت و بسته بندی و حمل.
سطح پشتیبانی محصولات : این طبقه شامل فعالیتهایی است که برای پشتیبانی تمامی خطوط تولید ضروری است اما لزوماً هنگام تولید گروه تازه ای از محصولات یا محصولی جدید انجام نمی شود. در شرکت آلفا، فعالیت مهندسی در سطح پشتیبانی محصولات مشخص گردید.
سطح امکانات و تسهیلات : فعالیتهایی که در سطح امکانات و تسهیلات انجام میشود برای انجام فرایند کلی تولید ضرورت دارد. مثالهایی برای چنین فعالیتها عبارتند از : حقوق مدیران کارخانه، استهلاک کارخانه، مالیات و عوارض بر اموال ، نگهداری کارخانه و بیمه.
ادامه مثال شرکت آلفا – مرحله دوم
در مرحله دوم اجرای سیستم ABC ، مسئولین شرکت آلفا برای هر یک از فعالیتها، محرکهای هزینه را مشخص کردند. سپس، هزینه مربوط به هر یک از سه محصول به این محصولات تخصیص یافت. در بخشهای زیر ، چگونگی اجرای مرحله دوم سیستم ABC برای چهار فعالیت مشخص شده در مرحله اول به تفصیل تشریح می شود . به دنبال این مبحث بهای تمام شده جدید محصولات برای هر یک از سه محصول محاسبه می گردد.
فعالیت ماشین کاری : جمع هزینه سربار فعالیت ماشین کاری که مربوط به سطح واحد محصول است بالغ بر 6 / 1212 میلیون ریال وشامل هزینه های نگهداری ماشین آلات ، استهلاک ، پشتیبانی کامپیوتری، روغنکاری، برق و میزان کردن ماشینها می باشد. در شرکت آلفا ، ساعات ماشین به عنوان محرک هزینه انتخاب شد زیرا، محصولی که با ساعات بیشتر کار ماشین نیاز دارد باید سهم بیشتری از هزینه های مربوط به ماشین کاری را نیز جذب کند. نحوه تخصیص هزینه ماشین کاری به محصولات مختلف (در مرحله دوم) به شرح زیر است :
برای هر ساعت کار ماشین 28200 ریال = میلیون ریال 6/1212 = جمع هزینه بودجه شده فعالیت ماشین کاری
ساعت 43000 جمع ساعات بودجه شده ماشین
محصول شمار ه سه محصول شماره دو محصول شماره یک
ساعت 2 * 28200 ساعت 25/1 * 28200 یک ساعت کار ماشین *28200
ریال 56400 = ریال 35250 = ریال 28200 =
فعالیت تنظیم و راه اندازی : این فعالیت نمونه ای از فعالیتهای مرتبط با سطح گروه محصولات است. جمع هزینه سربار فعالیت تنظیم و راه اندازی بالغ بر 3 میلیون ریال است که برای 15 مرحله تولید بودجه شده است. در شرکت آلفا، تعداد مراحل بودجه شده تولید به عنوان محرک هزینه انتخاب شده است. نحوه تخصیص هزینه تنظیم و راه اندازی به محصولات مختلف به شرح زیر است :
برای هر مرحله تولید 200000 ریال = ریال 3000000 = جمع هزینه بودجه شده فعالیت تنظیم و راه اندازی
15 مرحله تعداد مراحل بودجه شده تولید
محصول شمار ه سه محصول شماره دو محصول شماره یک
واحد محصول واحد محصول واحد محصول
در هر مرحله 400 ÷ 200000 در هر مرحله 5000 ÷ 200000 در هر مرحله 10000 ÷ 200000
ریال 500 = ریال 40 = ریال 20 =
فعالیت مهندسی : این فعالیت با سطح پشتیبانی محصولات مرتبط است. اگر چه فعالیتهای مهندسی از لحاظ پشتیبانی تولید محصولات حائز اهمیت بسیار است اما لزوماً برای هر یک از واحدهای محصول یا گروه محصولات انجام نمی پذیرد. جمع هزینه سربار فعالیت مهندسی شرکت آلفا بالغ بر 700 میلیون ریال است.
محرک هزینه ای که در مرحله دوم برای فعالیت مهندسی تعیین شده عبارت است از تعداد رویدادهای مهندسی واقع شده نظیر مشخصات طراحی و دستورات تغییر مربوط به هر یک از محصولات، محاسبات مربوط با این فعالیت تا حدودی با محاسبات مربوط به فعالیتهای ماشین کاری و راه اندازی ماشین آلات متفاوت است. به جای این که هزینه مهندسی برای هر یک از رویدادهای مهندسی محاسبه شود، تیم مسئول پروژه ABC شرکت آلفا، درصد فعالیت مهندسی مربوط به هر یک از محصولات را برآورد کرد.در این برآوردها ، 25% از کل فعالیت مهندسی به محصول شماره یک ، 45% این فعالیت به محصول شماره دو و 30% این فعالیت به محصول شماره سه تخصیص یافت. با این ترتیب، نحوه تخصیص هزینه فعالیت مهندسی به هر یک از محصولات به شرح زیر است :
محصول شمار ه سه محصول شماره دو محصول شماره یک
میلیون ریال 700*30% میلیون ریال 700*45% میلیون ریال 700 * 25%
واحد محصول 4000(10 مرحله) واحد محصول 20000(4مرحله) واحد محصول 10000( یک مرحله)
ریال برای هر واحد محصول 52500= ریال برای هر واحد محصول 15750= ریال برای هر واحد محصول 7500=
فعالیت عملیات عمومی : این فعالیت که با سطح امکانات و تسهیلات مرتبط است شامل هزینه هایی نظیر استهلاک کارخانه، حقوق مدیران کارخانه ، نگهداری کارخانه، مالیات و عوارض بر اموال و بیمه است. جمع هزینه مربوط به فعالیت عملیات عمومی در شرکت آلفا بالغ بر 4/507 میلیون ریال است.
محرک هزینه ای که در مرحله دوم برای فعالیت عملیات عمومی تعیین شده عبارت است از ساعات کار مستقیم . محاسبات مربوط به بکارگیری سیستم ABC و تخصیص هزینه سربار به محصولات به شرح زیر است :
برای هر ساعت کار مستقیم 4300 ریال = میلیون ریال 4/507 = جمع هزینه بودجه شده عملیات عمومی
ساعت118000 جمع ساعات بودجه شده کار مستقیم
محصول شمار ه سه محصول شماره دو محصول شماره یک
2ساعت کار مستقیم * 4300 4 ساعت کارمستقیم *4300 3ساعت کارمستقیم * 4300
ریال 8600 = ریال 17200 = ریال 12900 =
بهای تمام شده محصولات شرکت آلفا بر مبنای سیستمABC
محاسبات مربوط به بکارگیری سیستم ABC در شرکت آلفا در چهار فعالیت دریافت و بازرسی ، جابه جایی مواد، کنترل کیفیت و بسته بندی و حمل، مشابه محاسبات مربوط به فعالیت مهندسی انجام می شود. یعنی ابتدا درصد فعالیت مصرف شده در هر یک از محصولات برآورده و بر مبنای این نسبتها، هزینه سربار به محصولات تخصیص می یابد. این محاسبات در جدول (1 – 2) منعکس شده است. در جدول (2 – 2) نیز محاسبات کامل مربوط به تخصیص هزینه سربار ساخت به محصولات یکجا گردآوری شده است.
لازم به یادآوری است که در سیستم ABC ، هزینه مواد مستقیم و کار مستقیم تخصیص یافته به هر یک از محصولات عیناً مشابه سیستم سنتی تخصیص برمبنای حجم است. اما تفاوت کلی در تخصیص سربار ساخت به هر یک از محصولات است که سیستم ABC رااز سیستم سنتی متمایز می سازد.
ABCتخصیص سر بار ساخت در سیستم
برای فعالیتهای دریافت وبازرسی و جابجایی مواد وکنترل کیفیت و بسته بندی و حمل
هزینه دریافت و بازرسی :
ریال 1.200 = واحد محصول 10.000 / (6% * 200000000 ) محصول شماره یک
ریال 2.400 = واحد محصول 20.000 / (24%* 200.0000.000 ) محصول شماره دو
ریال 35.000 = واحد محصول 4000 / ( 70% *200.000.000) محصول شماره سه
هزینه جابجایی مواد :
ریال 2.200 = واحد محصول 10.000 / (7% *600.000.000) محصول شماره یک
ریال 9000 = واحد محصول 20.000 / (30% * 600.000.000) محصول شماره دو
ریال 94.500= واحد محصول 4000 / (63% *600.000.000) محصول شماره سه
هزینه کنترل کیفیت :
ریال 8.420= واحد محصول 10.000 / (7% *421.000.000) محصول شماره یک
ریال 8.420= واحد محصول 20.000 / (7% *421.000.000) محصول شماره دو
ریال 42.100= واحد محصول 4.000 / (7% *421.000.000) محصول شماره سه
هزینه بسته بندی وحمل :
ریال 1000= واحد محصول 10.000 / (7% *250.000.000) محصول شماره یک
ریال 3.750= واحد محصول 20.000 / (7% *250.000.000) محصول شماره دو
ریال 41.250= واحد محصول 4.000 / (7% *250.000.000) محصول شماره سه
محصول شماره 3 | محصول شماره دو | محصول شماره یک |
|
ریال | ریال | ریال |
|
20.000 | 90.000 | 50.000 | مواد مستقیم |
40.000 | 80.000 | 60.000 | کار مستقیم |
|
|
| سر بار ساخت |
56.400 | 35.250 | 28.200 | ماشین کاری |
500 | 40 | 20 | تنضیم وراه اندازی |
52.500 | 15.750 | 17.500 | مهندسی |
8.600 | 17.200 | 12.900 | عملیات عمومی |
35.000 | 2.400 | 1.200 | دریافت وبازرسی |
94.500 | 9.000 | 4.200 | جابجایی مواد |
42.100 | 8.420 | 8.420 | کنترل کیفیت |
41.250 | 3.750 | 1000 | بسته بندی وحمل |
390850 | 261.810 | 183.440 | جمع بهای تمام شده |
تحلیل و تفسیر بهای تمام شده در سیستم ABC
مسئولین سیستم ABC در شرکت آلفا از مشاهده نتایج حاصل در محاسبه بهای تمام شده محصولات در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت متعجب شدند. بهای تمام شده محصولات شماره یک و شماره دو ، در سیستم ABC به مراتب از بهای تمام شده محصولات در سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم کمتر می باشد. این واقعیت ، مواجهه شرکت آلفا را با رقابت سنگین در فروش محصول شماره دو توجیه می کند. رقبای شرکت آلفا قادر بودند که مشابه محصول شماره دو را با یمتی به مراتب کمتر از قیمت شرکت آلفا به بازار عرضه کنند زیرا بهای تمام شده واقعی کمتر از بهای تمام شده محاسبه شده شرکت آلفا بر مبنای روش سنتی بر مبنای حجم می باشد. علاوه بر این ، بهای تمام شده بیشتر محصول شماره سه در هزینه یابی بر مبنای فعالیت (در مقایسه با سیستم سنتی تخصیص) نیز توجه مسئولین را به خود جلب کرد. این محصول منابع بیشتری را مصرف کرده و هزینه واقعی تولید ان بمراتب بیشتر از مبلغی است که در سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم محاسبه شده است. به منظور مقایسه بهای تمام شده محصولات در دو سیستم هزینه یابی مشرح بالا، شرکت آلفا جدول(3 – 2 ) را تهیه کرده است.
به طوری که از جدول (3 – 2) پیداست، بنظر می رسد که محصول شماره یک محصولی بسیار سودآور باشد زیرا قیمت فروش آن معادل 142درصد بهای تمام شده برمبنای فعالیت می باشد( 183440÷ 261250) . قیمت فروش محصول شماره دو تقریباً معادل 125 درصد بهای تمام شده جدید ( در سیستم ABC) بوده است (261810 ÷328000) . لازم به یادآوری است که عدم توفیق در فروش محصول شماره دو به قیمت هر واحد 377500 ریال از بررسی ارقام جدول ( 3- 2) به آسانی مستفاد می شود. زیرا رقبای شرکت آلفا توجه داشته اند که بهای تمام شده محصول شماره دو تفریباً معادل 262000 ریال است و قیمت فروش آن را متناسب با بهای تمام شده تعیین کرده اند. بررسی ارقام مربوط به محصول شماره سه تکان دهنده است زیرا شرکت آلفا این محصول را با زیانی در حدود 140000 ریال برای هر واحد به فروش رسانیده است.
دلایل عدم توفیق سیاست های قیمت گذاری شرکت آلفا
بررسی ارقام جدول ( 3 – 2 ) نشان می دهد که با پیروی از سیستم هزینه یابی سنتی مبتنی بر حجم، شرکت آلفا بهای تمام شده محصول شماره یک و دو را بیش از واقع و بهای تمام شده محصول شماره سه را کمتر از واقع محاسبه کرده است. محصول شماره سه محصولی پیچیده است که با حجم کم تولید شده و طبعاً سربار کمتری را در سیستم سنتی جذب کرده است. اما محصولات شماره یک و دو که با حجم زیاد تولید شده ، سربار بیشتری را جذب کرده اند. در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، این نقیصه برطرف و بهای تمام شده واقعی محصولات محاسبه شده است.
دلایل تحریف بهای تمام شده در سیستم
سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم
چرا سیستم هزینه یابی بر مبنای حجم موجب شد که شرکت آلفا بهای تمام شده محصولات خود ر ا با انحراف زیاد محاسبه کند؟
پاسخ این سوال این است که شرکت آلفا تنها یک محرک هزینه مبتنی بر حجم را انتخاب کرده و بکار برده است. شرکت آلفا در سیستم سنتی ، سربار ساخت را به نسبت استفاده از ساعت کار مستقیم تخصیص داده است . نظر به اینکه محصولات شماره یک و دو ساعات بیشتری کار مستقیم را در مقایسه با محصولات شماره سه صرف کرده اند، سربار ساخت بیشتری را نیز جذب نموده اند. مثلاً محصول شماره 2 در مقایسه با محصول شماره 3 که ساعات کار مستقیم کمتری داشته ، دو برابر بیشتر از هزینه سربار ساخت راجذب کرده است.
در شرکت آلفا ، چند فعالیت مصرف کننده سر بار ساخت ، با نسبت بیشتری در محصول شماره سه مصرف شده (در مقایسه با محصولات شماره یک و دو ) است و این موضوع در سیستم سنتی هزینه یابی نادیده گرفته شده است .بررسی جدول (1-2)نشان می دهد که در مورد بسیاری از فعالیتهای مربوط به سربارساخت ، محصول شماره سه بیشترین سهم را در مصرف این فعالیتها داشته است. دلایل این امر نیز ییچیدگی زیاد این محصول و کم بودن دفعات تولید آن است. بنابراین ، می توان نتیجه گرفت که ساعات کار مستقیم به تنهایی محرک مناسب و کافی برای تخصیص سربار در شرکت آلفا محسوب نمی شود. در واقع دو عامل موجب نارسایی سیستم سنتی تخصیص سربار در شرکت آلفا بوده است. اول اینکه بسیاری از فعالیتهایی که موجب ایجاد هزینه سربار می شود ، مربوط به سطح واحد محصول نیست . دوم اینکه شرکت آلفا محصولات متنوعی را تولید می کند.
مقایسه بهای تمام شده محصولات شرکت آلفا
در دو روش هزینه یابی بر مبنای حجم و هزینه یابی بر مبنای فعالیت
محصول شماره یک محصول شماره دو محصول شماره سه
ریال ریال ریال
بهای تمام شده محصولات:
در سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم 209000 302000 126000
در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت 183440 261810 290850
اطلاعات مربوط به قیمت فروش
بهای تمام شده محاسبه شده در سیستم
سنتی هزینه یابی 261250 377500 157500
قیمت فروش پیشش بینی شده بر مبنای
125% بهای تمام شده محاسبه شده در
سیستم 488560 327260 229300 ABC
قیمت فروش واقعی 261250 328000 250000
هزینه های غیر مرتبط با واحد محصول : هنگامی که در شرکت آلفا سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت طراحی گردید ، تنها هزینه های ماشین کاری ، مربوط به سطح واحد محصول تشخیص داده شد . سایر هزینه های سربار به طبقات سطح گروه محصولات ، سطح پشتیبانی محصولات ، یا سطح امکانات و تسهیلات نسبت داده شد. آن طبقه بندی بدین معنی است که این هزینه ها هنگام تولید هر یک از واحد های محصول واقع نمی شوند. در عوض ، بسیاری از این هزینه های سربار مربوط به شروع تولید گروهی از محصولات ، پشتیبانی تمامی خطوط تولید یا اداره عملیات عمومی است. نظر به این ساعات کار مستقیم تنها محرک هزینه در سطح واحد محصول است نمی تواند موجب جذب هزینه های مربوط به سایر سطوح فعالیت بشود.
تنوع محصولات : شرکت آلفا سه نوع محصول تولید می کند که از لحاظ فنی بسیار متفاوت می باشند.
محصولات شماره یک و دو با حجم زیاد تولید می شوند و از نظر فنی نسبتا ساده محسوب می شوند. در حالی که محصولات شماره سه از لحاظ تکنیکی بسیار پیچیده است و با حجم کم تولید می شود. بنابراین ، تنوع محصولات شرکت آلفا موجب می شود که فعالیتهای سربار با نسبت های متفاوت در این محصولات بکار گرفته شوند . برای مثال ، نسبتهای مصرف فعالیتهای مهندسی وجابجایی مواد را که ذیلآ نشان داده شده است بررسی کنید. نسبت مصرف معرف مصرف یک فعالیت معین در تولید محصولی مشخص می باشد.
نسبت های مصرف
هزینه فعالیت
مهندسی 25% 45% 30%
جا به جایی مواد 7% 30% 63%
تفاوت نسبت های مصرف در شرکت آلفا بدلیل تنوع محصولات آن است . بکارگیری یک محرک هزینه یگانه نمی تواند نسبت های مصرف متفاوت را ملحوظ کند . در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، برای تخصیص هزینه سربار دو محرک هزینه انتخاب شده است.
مباحث کلیدی در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
افزایش رقابت در بازار های داخلی و جهانی ، تولید کننندگان را وادار ساخته است تا ساختار هزینه های خود را بهتر بشناسند. علاوه بر این ساختار هزینه بسیاری از تولید کنندگان در دهه گذشته با تغییرات چشمگیری مواجه بوده است در گذشته تولید کنندگان تعداد نسبتا کمی از محصولات را تولید می کردند که تفاوت عمده ای از لحاظ پشتیبانی تکنولوژیک با یکدیگر نداشتند. در این گونه واحد های تولیدی ، هزینه دستمزد با اهمیت ترین عامل در ساختار هزینه محسوب می گردید. اما امروزه ، تعداد محصولات زیاد تر است ، پیچیدگی محصولات بیشتر می باشد و از لحاظ نیاز با پشتیبانی های تولید متفاوت هستند . ضمن اینکه امروزه هزینه دستمزد کم اهمیت ترین جزء هزینه تولید محسوب می شود . با توجه به تمامی مواد مذکور بالا ، تولید کنندگان ناگزیرند که سیستم سنتی هزینه یابی بر مبنای حجم را مورد تجدید نظر قرار دهند و بسوی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت حرکت کنند. برخی از مباحث کلیدی مربوط به سیستم ABC ذیلآ تشریح میشود.
محرک های هزینه
محرک هزینه مشخصه ی یک رویداد یا فعالیت است که منتج به وقوع هزینه می شود. در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، با اهمیت ترین محرک های هزینه مشخص می شوند. سپس ، مجموعه اطلاعاتی گردآوری می ود که نشان دهنده نحوه توزیع این محرک های هزینه بین محصولات است . در انتخاب محرک های هزینه مناسب سه عامل حائز اهمیت است :
• میزان همبستگی موضوع اصلی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت این است که هزینه های هر فعالیت بر مبنای محرکهای هزینه مصرف شده در هر محصول به آن محصولات تخصیص داده شود. به بیان دیگر ، با ماهده چگونگی مصرف محرکهای هزینه می توان میزان مصرف هر فعالیت را برآورد کرد. بنابراین ، دقت نتایج حاصل از تخصیص هزینه ها بستگی به میزان همبستگی بین مصرف فعالیت و مصرف محرک هزینه مربوط دارد.
برای مثال فرض کنید هزینه فعالیت بازرسی مد نظر قرار گیرد. هدف سیستم ABC این است که هزینه بازرسی را بر مبنای مصرف فعالیت بازرسی به محصولات تولیدی تخصیص دهد. در این مثال دو محرک هزینه مناسب به نظر می رسد : یکی تعداد بازرسی ها و دیگری ساعات مصرف شده برای هر بازرسی . چنانچه هر بازرسی به زمان یکسانی در مورد تمامی محصولات نیاز داشته باشد ، تعداد بازرسی های مربوط به یک محصول همبستگی بالایی با مصرف فعللیت بازرسی توسط آن محصول خواهد داشت. از سویی دیگر ، چنانچه زمان لازم برای بازرسی در محصولات مختلف تفاوت عمده داشته باشد ، ثبت تعداد بازرسی ها معرف مصرف فعالیت بازرسی توسط هر یک از محصولات نخواهد بود.در این مورد ، ساعات بازرسی همبستگی بالایی با میزان مصرف فعالیت بازرسی خواهد داشت .
• هزینه اندازه گیری طراحی هر نوع سیستم اطلاعات مستلزم مقایسه فواید آن با هزینه های مربوط است . هر چه تعداد فعالیتها بیشتر باشد قاعدتا دقت تخصیص هزینه های سربار به محصولات بیشتر خواهد شد. اما افزایش تعداد فعالیتها ، موجب بیشتر شدن محرکهای هزینه و بالا رفتن هزینه اجرای سیستم می شود.
بطور مشابه هر چه ضریب همبستگی بین محرک هزینه و میزان فعالیت بیشتر باشد تخصیص هزینه سربار دقیق تر انجام خواهد شد. اما ، امکان دارد که هزینه اندازه گیری محرکهای هزینه نیز بیشتر بشود. مثلا در مورد فعالیت بازرسی ، امکان دارد که ساعات صرف شده برای بازرسی در مقایسه با تعداد بازرسی ها به اطلاعات دقیق تری منتج شود اما احتمالآ هزینه ردیابی ساعات صرف شده و اندازه گیری هزینه آن موجب افزایش هزینه اجرای سیستم خواهد شد.
آثار رفتاری سیستم اطلاعات مدیریت نه تنها موجب بهبود تصمیم گیریهای مدیریت می شود بلکه بر رفتار تصمیم گیرندگان نیز تاثیر می گذارد این پدیده می تواند مثبت یا منفی باشد که این خود نیز با اثار رفتاری بستگی دارد. در تعیین محرکهای هزینه لازم است به آثار رفتاری آن نیز توجه لازم مبذول گردد.
همگن بودن فعالیتها
در تعیین تعداد فعالیتها و محرکهای هزینه مربوط ، لازم است به همگن بودن هر یک از فعالیتها و نحوه مصرف آن توسط محصولات مختلف ت.جه شود. همگن بودن فعالیت به این معنی است که اقلامی از هزینه سربار در یک گروه گردآوری شوند که تقریبآ به نسبتی یکسان توسط هر یک از محصولات به مصرف برسند. هزینه یک فعالیت همگن را میتوان با بکارگیری یک محرک هزینه یگانه به محصولات تخصیص داد. برای مثال فرض کنید فعالیت دریافت و بازرسی شرکت آلفا ویژگیهای زیر را داشته باشد:
نسبتهای مصرف
فعالیت هزینه محصول شماره یک محصول شماره دو محصول شماره سه
دریافت 80 میلیون ریال 6% 24% 70%
بازرسی 120 میلیون ریال 6% 24% 70%
دریافت و بازرسی 200 میلیون ریال
با توجه به همگن بودن میزان مصرف فعالیتهای دریافت و بازرسی در طراحی سیستم ABC میتوان این دو نوع فعالیت را با یکدیگر ترکیب و در یک فعالیت یگانه بنام دریافت و بازرسی متمرکز کرد. در مواردی که نسبتهای مصرف با یکدیگر تفاوتی اندک داشته باشد می توان از این تفاوت صرفنظر کرد بدون این که به دقت تخصیص هزینه ها لطمه ای جدی وارد شود. اما هرچه میزان این تفاوت بیشتر شود ، احتمال تحریف بهای تمام شده ی محصولات نیز بیشتر می گردد.
تعیین زمان طراحی و اجرای سیستم ABC
طراحی سیستم ABCو تغییر سیستم هزینه یابی واحد های انتفاعی تصمیم گیری با اهمیتی محسوب می شود که تصویب مدیریت ارشد را ایجاب و تلاش های نسبتآ زیادی را طلب می کند. لازم به یادآوری است که درطراحی هر نوع سیستم اطلاعات، همواره تقابل هزینه ها از یک سو و فواید افزایش دقت اطلاعات از سوی دیگر مطرح است. در شکل (1- 2) این تقابل نشان داده شده است.
بالا پایین پایین بالا سیستم بهینه جمع هزینه هزینه طراحی و اجرای سیستم اطلاعات شکل (1-2)
سیستم بهینه اطلاعات سیستمی است که مجموع هزینه های طراحی و اجرای سیستم اطلاعات و فرصت ازدست رفته به ذلیل اتخاذ تصمیمات غیر مطلوب مبتنی بر اطلاعات غیر دقیق را به حداقل برساند .
برخی از علائمی که طراحی واجرای سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت را ضروری می سازد می توان به شرح زیر برشمرد :
• مدیران اجرایی اعتقادی به بهای تمام شده محاسبه شده توسط حسابداری ندارند
• * مسئولین فروش و بازار یابی تصمیمات قیمت گذاری را براساس بهای تمام شده گزارش شده اتخاذ نمی کنند
• * محصولات پیچیده ای که تولید آن دشوار است ظاهرا“ سود آور به نظر می رسد
• *توجیه حاشیه فروش محصولات مشکل است
• * علیرغم افزایش فروش سود کاهش می یابد
• * مدیران اجرایی پیشنهاد می کنند که تولید برخی محصولات ظاهرا“ سود آور متوقف شود
• رقبای تجاری ، برخی از محصولات ظاهراً سودآور را تولید و عرضه نمی کنند.
• نرخ های تخصیصی سربار نسبتاً بالاست و با گذشت زمان افزایش می یبابند.
• هزینه دستمزد درصد کمی از بهای تمام شده را تشکیل می دهد.
• توجیه نتایج از حاصل از شرکت در مناقصه ها مشکل است.
سیستمهای مدیریت هزینه
هنگامی که شرکت آلفا ( مثال مطرح شده در این فصل) سیستم هزینه یابی خود را تغییر داد و سیستم ABC را بکار گرفت ، از لحاظ تصمیم گیریهای قیمت گذاری محصولات در شرایط مساعد تری قرار گرفت. این قبیل تجزیه و تحلیلها درباره بهای تمام شده محصولات در برخی موارد با اصطلاح تحلیل استراتژیک بهای تمام شده مورد اشاره قرار می گیرد زیرا تصمیمات استراتژیکی نظیر قیمت گذاری و انتخاب ترکیب محصولات با پشتیبینی این قبیل تحلیل ها اتخاذ می شود.
در تحلیل استراتژیک بهای تمام شده ، فعالیتهایی که موجب تولید محصولات یا خدمات ارزشمند واحد انتفاعی است مشخص و این مجموعه مرتبط با هم زنجیره ارزش نامیده می شود.سپس ، در این تحلیل ، محرکهای هزینه ای که تعیین کنندهی هزینه هر فعالیت است تعیین می گردد . نهایتا در تحلیل استراتژیک بهای تمام شده ، امکانات افزایش توان رقابت واحد انتفاعی مورد بررسی قرار می گیرد. توان رقابت واحد انتفاعی را می توان از طریق اتخاب ترکیبی از تصمیمات قیمت گذاری ، کنترل محرکهای هزینه و تجدید نظر در ترکیب محصولات تولیدی افزایش داد.
علاوه بر مزایایی که در بالا برای سیستم مدیریت هزینه ذکر شد ، اعمال این سیستم موجب شده است که حسابداری مدیریت به عنوان سیستم مدیریت هزینه شناخته شود. سیستم مدیریت هزینه ابزاری برای برنامهریزی و کنترل محسوب می شود که هدغهای زیر را دنبال می کند:
• اندازه گیری هزینه منابعی که در اجرای فعالیتهای اصلی واحد انتفاعی مصرف می شود.
• تشخیص و حذف هزینه هایی که ارزش افزوده ایجاد نمی کند. این هزینه ها مربوط به فعالیتهایی است می توان آن را بدون وارد شدن لطمه به کیفیت محصولات ، عملکرد یا ارزشهای مورد نظر حذف کرد.
• تعیین کارایی و اثربخشی تمامی فعالیتهایی که در واحد انتفاعی انجام می شود.
تشخیص و ارزیابی فعالیتهای جدیدی که می توان عملکرد آتی سازمان را بهبود بخشد. با توجه با موارد مذکور در بالا می توان حسابداری بهای تمام شده را با سیستم مدیریت هزینه بشرح زیر مقایسه کرد. حسابداری بهای تمام شده به دیدگاههای تاریخی توجه دارد و کانون توجه آن گزارش بهای تمام شده است در حالی که سیستم مدیریت هزینه نقش با اهمیتی را در برنامه ریزی و همچنین مدیریت و کاهش هزینه ایفا می کند.
هزینه های بدون ارزش افزوده
تاکید سیستم مدیریت هزینه بر فعالیتها موجب می شود که مدیریت ، هزینه های بدوه ارزش افزوده را شناسایی و فعالیتهای موجد آن آن را حذف کند. بمنظور روشن کرده این مطلب می توان مجددآ به مثال شرکت آلفا رجوع کرد. در فرایند تولید شرکت آلفا از ابتدای ورود مواد خام به کارخانه تا ارسال کالا با آدرس مشتری ، چه زمان هایی صرف می شود؟ نظیر اغلب کارخانه های تولیدی ، زمان به پنج طریق زیر صرف می گردد:
زمان اجرای فرایند تولید : زمانی که طی آن فعالیت تبدیل انجام می شود.
زمان بازرسی : زمانی که برای حصول اطمینان از مطلوبیت کیفیت محصولات صرف می شود.
زمان جابجایی : زمانی که برای جابجایی مواد خام ، کالای نیم ساخته و کالای ساخته شده بین عملیات مختلف صرف می شود.
زمان انتظار: زمانی که مواد خام یا کالای نیم ساخته برای عملیات بعدی منتظر می ماند.
زمان انبارداری :زمانی که طی آن مواد یا کالاهایی آماده فروش قبل از فرایندهای بعدی یا ارسال برای مشتریان در انبار نگهداری می شود.
تعیین هزینه های بدون ارزش افزوده در شرکت آلفا
بررسی های انجام شده در شرکت آلفا آشکار کرد که هزینه های قابل توجهی بدون ایجاد ارزش افزوده در این شرکت واقع می شود. این هزینه ها مربوط به فعالیتهای مشروح زیر است :
انبارداری : کاهش قابل ملاحظه ای در فضای انبار و همچنین زمان انبارداری امکان پذیر و با اهمیت است.
زمان انتظار: هر یک از محصولات باید در زمان معین به مرحله بعدی عملیات انتقال یابد. بنابراین ، زمانی که محصولات برای اجرای عملیات بعدی معطل می مانند باید عملآ حذف گردد.
